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si ringraziano vivamente per la loro preziosa collaborazione la fondazione per la ricerca giuridico economica sugli enti no profit e le imprese r.e.i ed il centro di diritto penale tributario centre de droit pénal fiscal centre for criminal tax law un sentito riconoscimento inoltre ad angelo coco maria angela panno e marco zeppieri.

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abuso di diritto o diritto di abuso a cura di salvatore tutino

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indice questo volumetto tavola rotonda · salvatore tutino abuso del diritto le tappe di un evoluzione 13 · raffaello lupi codificare l abuso del diritto un palliativo 25 · maurizio leo un intervento per la certezza del diritto a tutela del contribuente e dell amministrazione finanzieria 31 · giuliano barbolini il significato di un iniziativa 37 · arturo betunio abuso del diritto l excursus giurisprudenziale e le possibili ricadute applicative sull attività dell amministrazione finanziaria 41 · stefano piccioli l abuso del diritto profilo di una fattispecie non penalmente rilevante 51 · stefano screpanti l elusione e l abuso del diritto nell attività di verifica fiscale prudenza e concretezza di un approccio pragmatico 63 · giuseppe berretta l abuso del diritto ovvero l araba fenice della cultura giuridica italiana 73 · andrea perini profili penali dell applicazione in sede tributaria dell abuso del diritto 79 9

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interventi · attilio befera superare i rischi di un divieto dell abuso senza regole · stefano mazzocchi abuso di diritto la cassazione interviene nel merito e riapre la discussione · ivano strizzolo sono maturi i tempi per un intervento legislativo · tonino morina trasparenza correttezza e buona fede nel rapporto fisco-contribuente · fabrizia lapecorella l abuso del diritto e la difficile codificazione del principio antielusivo generale · mario boidi superare la supplenza del potere giudiziario · giuseppe galla il contrasto dell abuso del diritto le proposte del centro diritto penale tributario 101 105 117 125 139 155 157 conclusioni · giorgio benvenuto 171 appendice · l evoluzione della giurisprudenza corte di cassazione ­ corte giustizia europea · le iniziative legislative camera dei deputati · maurizio leo · giorgio jannone · ivano strizzolo senato della repubblica · giuliano barbolini · anna cinzia bonfrisco 179 193 201 206 211 218

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questo volumetto

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q uestovolumetto questo volumetto l idea di questo volumetto nasce all indomani del convegno su abuso del diritto o diritto di abuso tenutosi nella scorsa primavera a roma su iniziativa della fondazione bruno buozzi i suoi contenuti dunque riflettono innanzitutto i contributi che hanno animato tale incontro anche se risultano significativamente ampliati da ulteriori interventi predisposti in vista dell iniziativa editoriale gli obiettivi di questa pubblicazione non diversamente da quelli che avevano originato il convegno sono essenzialmente due i fare il punto sulla questione dell abuso del diritto evidenziandone origini evoluzione e ruolo dell interpretazione giurisprudenziale ii contribuire al superamento di un impasse in cui alla diffusa consapevolezza delle incertezze e dei limiti della situazione vigente tarda a corrispondere una puntuale risposta del legislatore e in effetti la storia dell abuso del diritto è prima di tutto la storia di una legislazione tributaria che nel disegnare una normativa antielusiva da un lato ne ha circoscritto la portata limitandola a precisi ambiti e fattispecie impositivi e dall altro non è stata capace di adattarla alle esigenze di un economia in cui all ombra della globalizzazione si sono sviluppati modelli competitivi basati sull adozione di schemi contrattuali non riconducibili alle ordinarie figure civilistiche ma la storia dell abuso del diritto è anche la storia di una giurisprudenza che si è assunto un ruolo di supplenza prima sull onda delle pronunce della corte di giustizia europea e successivamente attraverso l autonoma elaborazione di un principio generale antiabuso di matrice costituzionale la combinazione dei due fattori latitanza del legislatore supplenza della giurisprudenza lungi dal risolversi in una comunque innaturale compensazione ha determinato una situazione di incertezza in cui la difficoltà ad orientarsi accomuna i contribuenti e l amministrazione finanziaria e dove l assenza di regole risulta aggravata dalla mancanza di adeguate garanzie procedimentali che non di rado contraddistingue la comminazione della disapplicazione oltre che dalle pesanti ricadute sanzionatorie della costruzione giurisprudenziale 9

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a ttidelconvegnoi diversi contributi in cui si articola il volumetto esprimono compiutamente il tiro alla fune che sull abuso del diritto è in corso fra contribuenti e amministrazione e il ruolo svolto dall arbitro-giurisprudenza e gli esiti che emergono se appaiono significativi nell affermazioni dei principi costituzionali che presiedono alla distribuzione del prelievo possono però anche prestare il fianco agli analoghi principi relativi alla certezza del diritto e al diritto alla difesa e stato dunque inevitabile che si sia venuta gradualmente ad affermare l esigenza di conciliare questi principi e la consapevolezza che ciò può avvenire solo attraverso un puntuale intervento legislativo che la situazione sia ormai matura perché si giunga ad una codificazione è testimoniato d altra parte dalle cinque iniziative legislative presenti in parlamento di esse sono evidenti i tratti comuni e quelli differenziali ma soprattutto appare fondata la prospettiva di pervenire ad un rapido iter parlamentare sulla base di un testo condiviso e quanto si augurano tutti coloro che vedono un futuro del sistema tributario all insegna della certezza e della chiarezza delle regole della tutela dell affidamento e della buona fede 10

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tavola rotonda

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s alvatoretutino abuso del diritto le tappe di un evoluzione di salvatore tutino consulente scientifico del cer centro europa ricerche premessa nell introdurre il tema dell abuso del diritto ritengo proficuo cercare di offrirne un inquadramento richiamando schematicamente gli aspetti e le problematiche che esso evoca e le tappe che ne hanno segnato l evoluzione fino alle iniziative legislative presentate in parlamento perché la questione dell abuso del diritto non è certamente una novità nel nostro sistema tributario anche se l intensità e le modalità con cui ormai si pone riflette le dimensioni di una decisa e significativa evoluzione dalle prime timide e incerte scelte del legislatore alle implicazioni di una supplente elaborazione giurisprudenziale ai nodi infine che si pongono ad un legislatore orientato ad affermare la certezza del diritto a tutela dei contribuenti e dell amministrazione finanziaria l abuso del diritto nell elaborazione giurisprudenziale il primo aspetto su cui conviene soffermarsi riguarda la nozione di abuso del diritto che allo stato dei fatti non identifica un istituto codificato ma una costruzione giurisprudenziale secondo l orientamento consolidato della corte di cassazione il contribuente non può trarre indebiti vantaggi dall utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale in difetto di ragioni economicamente apprezzabili diverse dalla mera aspettativa del risparmio d imposta l abuso rilevabile anche d ufficio determina l inopponibilità dell operazione al fisco con effetti retroattivi e la ripresa a tassazione di base imponibile non dichiarata e questo il punto di arrivo di un evoluzione interpretativa che è stata segnata dal succedersi di tre fasi la prima segnata da una linea argomentativa riferita alla disciplina civilistica in tema di nullità negoziali la seconda di matrice comunitaria pur nella consapevolezza che il riferimento alla nozione di abuso del diritto elaborata dalla corte di giustizia 13

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a ttidelconvegno europea spiegava diretta efficacia solo per l iva e gli altri tributi armonizzati la terza e più recente fase a partire dal 2008 in cui la fonte del divieto di abuso del diritto è stata individuata in un principio generale antiabuso ritenuto immanente nell ordinamento in quanto espressione dei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell imposizione art 53 cost riconducibilità dell abuso del diritto alla questione dell elusione fiscale così identificata la nozione di abuso del diritto ci conduce direttamente al campo dell elusione fiscale e un secondo aspetto che conviene sottolineare per non dimenticare che ci muoviamo in una zona grigia in cui l amministrazione finanziaria è abilitata a difendersi non dall occultamento di materia imponibile ossia dall evasione ma dall uso improprio di norme a fini ingiustamente vantaggiosi una zona grigia in cui la linea di demarcazione fra ciò che si configura illecito vantaggio fiscale o lecito risparmio d imposta può risultare difficile ed incerta a tali caratteristiche intendeva probabilmente riferirsi l allora 1984 prof tremonti quando dopo aver richiamato i caratteri distintivi dell erosione frutto di scelta politica espressa con benefici limitati ma certi e dell elusione dai benefici fiscali virtualmente illimitati ma incerti sottolineava che la stabilità ed effettività dell elusione dipende dal grado di tolleranza riservato dai vari sistemi fiscali ai mezzi legali con cui sono ottenuti dal confine tracciato tra la libertà accordata ai privati nelle proprie espressioni contrattuali e la tutela della ragione del fisco 1 le scelte e le non scelte del legislatore ma ed è questo un terzo punto che mi pare opportuno fissare ­ come si colloca l elaborazione giurisprudenziale rispetto alle scelte e direi alle non scelte del nostro legislatore sotto tale profilo non vi è dubbio che con l abuso del diritto si viene a realizzare un deciso potenziamento della capacità dell amministrazione di reagire a una tipologia di opera1 tremonti g 1984 benefici fiscali e elusione delle imposte sul reddito rapporto cer n 2 14

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s alvatoretutino zioni caratterizzate da una sofisticazione crescente diretta espressione della moltiplicazione delle architetture e degli strumenti finanziari e della globalizzazione dell economia l esercizio di un potere di valutazione controllo e rettifica che sulla scorta delle norme codificate essenzialmente il 37 bis del dpr 600/73 si risolverebbe in un contesto limitato per ambito e fattispecie impositive e che in ogni caso sarebbe soggetto all osservanza di precise garanzie procedimentali risulta ora notevolmente potenziato è l effetto della utilizzabilità di un principio a valenza generale e indipendente dal comparto impositivo di riferimento anche a prescindere dalle previsioni dell art 37 bis anche in questo campo insomma la giurisprudenza ha finito per svolgere un ruolo di supplenza offrendo ­ con l abuso del diritto la soluzione non codificata di un principio generale antielusivo che il legislatore non ha voluto o non è stato in grado di introdurre nel reticolo normativo e in effetti a fronte dell unico tentativo di definire una legge per principi sperimentato alla fine degli anni 80 con un ddl collegato alla finanziaria ­ ddl 1301/89 che traeva spunto dal progetto d iniziativa dei deputati piro e formica si pone la realtà di una legislazione antielusiva nazionale rimasta sempre nell ambito della legge per casi a partire dalla l 408/1990 per continuare con l estensione ad altre fattispecie individuate a metà degli anni novanta l 724/1994 e l 662/1996 per finire con le ultime modifiche d.lgs 358/97 che hanno dato luogo all introduzione dell art 37 bis del dpr 600/1973 le implicazioni e le ricadute dell elaborazione giurisprudenziale sull abuso del diritto un quarto punto riguarda la portata e le ricadute dell elaborazione giurisprudenziale svilupparlo sia pure schematicamente aiuta a comprendere le reazioni e le iniziative legislative che si registrano in materia su alcuni degli effetti riconducibili alla coniazione dell abuso del diritto non si nutrono incertezze ci si riferisce a · l avvicinamento se non l omologazione del nostro sistema tributario alla realtà di paesi governati per principi quelli di formazione giuridica anglosassone 15

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a ttidelconvegno · l apposizione di un freno alla competizione contribuente vs legislatore che è all origine di un aumento della complessità e della scarsa trasparenza del sistema una competizione alimentata dalla coesistenza di un sistema fiscale rigido proprio di un testo unico per casi e di un sistema civile flessibile improntato al principio dell autonomia contrattuale e che in ogni caso continua a vedere da un lato il contribuente proteso ad attingere all ampia disponibilità di strumenti civilistici per ottenere risultati fiscali più favorevoli e dall altro il legislatore impegnato a cercare di turare le falle del sistema inseguendo e fotografando i processi dell economia reale ed estendendo le enumerazioni dei casi imponibili e sia detto per inciso il fenomeno che abbiamo voluto rappresentare con l interrogativo e con l immagine del tiro alla fune riprodotti nella locandina del nostro convegno · l estensione delle tutele accordate alle ragioni del fisco di fronte ad un fenomeno elusivo che insieme all evasione espone il sistema di prelievo a seri rischi non è facile certo capire come si è concretizzato il potenziale accertativo assicurato dalla nuova frontiera dell abuso del diritto una qualche indicazione può forse trarsi osservando la significativa impennata dei controlli sui soggetti di rilevanti dimensioni registratasi dal 2007 e la parallela esplosione della componente non ricadente nella tipologia di controllo-verifica si tratta di fenomeni che sembrano suggerire l apertura di un nuovo e proficuo fronte nell attività di controllo quello che sui grandi contribuenti è indirizzato non tanto a recuperare l eventuale ricchezza nascosta quanto a riprendere a tassazione ricchezza dichiarata previa contestazione dell abuso del diritto saremmo insomma di fronte a quella che raffaello lupi identifica come evasione da interpretazione 2 immagino che su tale aspetto i nostri amici dell agenzia delle entrate e della guardia di finanza potranno fornirci qualche indicazione 2 r lupi pianificazione neppure la norma sarà una garanzia il sole 24 ore 14 marzo 2011 16

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s alvatoretutino le preoccupazioni e le reazioni di fronte all abuso del diritto ma più diffuse e percepite sono le preoccupazioni di una reazione eccessiva o scomposta del sistema con il rischio di estendere la censura della disapplicazione in maniera incontrollata e sulla base di interpretazioni amministrative o giurisprudenziali scollegate da regole certe e prevedibili in particolare le riserve si concentrano su · il generico concetto di abuso del diritto che farebbe venir meno la certezza del diritto scoraggiando iniziative imprenditoriali sia nazionali che internazionali · l incompatibilità della norma antielusiva generale con un sistema tributario che dal punto di vista della definizione dei presupposti tassabili in tema di reddito segue il metodo casistico · la mancanza di adeguate garanzie procedurali e le pesanti ricadute sanzionatorie della costruzione giurisprudenziale preoccupazioni e riserve che hanno recentemente trovato spazio nell iniziativa assunta congiuntamente da tre associazioni imprenditoriali che in una nota trasmessa al ministro dell economia3 richiamano · i pesanti e devastanti effetti di accertamenti fiscali basati sull esistenza di un generalizzato divieto di utilizzo improprio dell ordinamento allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale · il vulnus arrecato a beni fondamentali quali la certezza del diritto l affidamento e la prevedibilità dell operare di accertatori e giudici nonché l effetto paralizzante di ogni legittima pianificazione fiscale · le ricadute negative sugli obiettivi di fuoriuscita dalla crisi economica portati avanti dalle imprese da ciò l invocazione di una soluzione normativa in materia che abbia il carattere di principio generale dell ordinamento tributario al pari dello statuto del contribuente ma ugualmente importante è la posizione assunta dall agenzia delle entrate in più occasioni il dr befera ha invitato alla cautela nell utilizzo dell abuso del diritto e si è schierato per interventi moderatori in grado 3 si tratta della lettera inviata il 17 gennaio scorso da abi ania e confindustria al ministro tremonti 17

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