Reverse charge in edilizia - Impianti

 

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REVERSE CHARGE IN EDILIZIA IMPIANTI C.M. 37/E DEL 22 DICEMBRE 2015

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Con la Circolare 37E del 22.12.2015, l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti sulle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 riguardante l’estensione del Reverse charge nel settore edile. I primi chiarimenti erano stati forniti con l’emanazione della Circolare 14/E del 27.03.2015. Il suddetto documento di prassi aveva risolto alcune questioni dubbie (individuazione prestazioni assoggettabili al nuovo Reverse charge, l’applicabilità del Reverse charge alla manutenzione di impianti relativi ad edifici), lasciando tuttavia numerosi questioni aperte. Tra le questioni che meritavano un ulteriore chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate vi era certamente quella relativa alla definizione di “edificio” a cui far riferimento. Altra questione di estrema rilevanza che ha creato numerose difficoltà agli operatori riguarda gli interventi d’installazione/manutenzione effettuati sugli impianti situati in parte all’interno del fabbricato e in parte all’esterno. Anche la gestione delle prestazioni miste ha suscitato numerose perplessità. Impianti ed edifici Tra le prestazioni da ricomprendere nell’ambito applicativo del Reverse charge vi è l’installazione degli impianti relativi agli edifici. Va rilevato che non tutte le installazione d’impianti sono da assoggettare a Reverse charge. Il meccanismo dell’inversione contabile sarà applicabile infatti solo nel caso in cui l’installazione riguardi impianti richiamati nei Codici ATECO indicati dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 14/E/2015: 43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione). 43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione). 43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione. 43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione).

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43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione). 43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili. 43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni. 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici). Fonte di notevoli incertezze è questione relativa al necessario collegamento che l’impianto deve avere con l’edificio per l’applicazione del Reverse charge. In altre parole, la restrittiva nozione di edifico a cui far riferimento, aveva sollevato la questione relativa agli interventi di manutenzione o installazione effettuati su impianti collocati all’esterno del fabbricato ma che forniscono la loro utilità all’interno del fabbricato, facendo prevalere l’interpretazione che solo gli interventi di installazione o manutenzione su impianti collocati all’interno del fabbricato dovessero essere soggetti al meccanismo dell’inversione contabile. Una simile rigida interpretazione contrasta con la realtà delle cose. Infatti, capita sovente che gli impianti siano ubicati al di fuori del fabbricato, ma forniscano utilità all’interno del fabbricato. In senso contrario si era espressa la DRE Emilia Romagna (protocollo 954784/2015 del 21 ottobre 2015), la quale aveva affermato che per individuare il necessario collegamento tra l’impianto e l’edificio per l’applicazione del Reverse charge deve farsi riferimento al collegamento funzionale. In altre parole, il Reverse charge può applicarsi se l’impianto serve al funzionamento dell'edificio autonomamente considerato, a prescindere dalla sua ubicazione. Tale interpretazione viene ora confermata dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 37/E/2015. Nel richiamato documento di prassi, relativamente ai casi in cui gli impianti siano posizionati in parte internamente ed in parte esternamente all’edificio, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene che occorra valorizzare l’unicità dell’impianto che complessivamente serve l’edificio, anche se alcune parti di esso sono posizionate all’esterno dello stesso per necessità tecniche o logistiche.

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In altri termini, ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del Reverse charge, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. Diversamente, nel caso in cui l’istallazione di impianti sia strettamente funzionale allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio autonomamente considerato (sebbene una volta installati gli impianti costituiscano un tutt’uno con l’edificio medesimo), si applica l’IVA secondo le modalità ordinarie. Analogamente a quanto sopra chiarito, anche l’attività di manutenzione e riparazione di impianti strettamente funzionali allo svolgimento dell’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio, non ricompresi nei menzionati codici ATECO da 43.21.01 a 43.29.09, deve essere esclusa dall’ambito applicativo del Reverse charge. Il riferimento ai codici ATECO non solo porta a ricomprendere le manutenzioni degli impianti relativi ad edifici, ma anche la riparazione dei suddetti impianti. La questione è stata ampiamente confermata nella C.M. 37/E del 22.12.2015. Per ciò che riguarda nello specifico la riparazione degli impianti, nel documento di prassi in esame, l’Amministrazione Finanziaria ha sostenuto che, qualora la volontà contrattuale delle parti sia rivolta alla riparazione e/o ammodernamento degli impianti, anche mediante la sostituzione di parti danneggiate o divenute obsolete e non alla mera fornitura di beni, le suddette attività ricadano nell’ambito di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, a condizione, naturalmente, che i servizi resi siano relativi a edifici. Quando l’interesse delle parti è diretto al conseguimento di una prestazione complessa diretta al mantenimento in funzione dell’impianto installato, gli interventi in questione devono essere assoggettati al meccanismo del Reverse charge, prevalendo, in tali circostanze, la causa del fare sul dare. A maggior ragione, va applicato il Reverse charge nel caso in cui gli interventi siano tali da configurare un “nuovo impianto”, trattandosi, in concreto, di servizi di installazione. fonte: www.fiscal-focus.it data : 19/02/2016

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Circolare n. 37/E Direzione Centrale Normativa ______________ Roma, 22 dicembre 2015 OGGETTO: Articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 ulteriori problematiche concernenti l’ambito applicativo del meccanismo del reverse charge nel settore edile – quesiti emersi negli incontri con le associazioni di categoria 1

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PREMESSA 1. Trattamento da riservare a taluni interventi edilizi inquadrabili nell’ambito della categoria delle “manutenzioni straordinarie” 2. Demolizione e realizzazione di una nuova costruzione 3. Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi 3 4 6 7 4. Parcheggi interrati e parcheggi collocati su lastrico solare dell’edificio 9 5. Attività di derattizzazione, spurgo e rimozione neve 6. Installazione di impianti posizionati in parte internamente ed in parte esternamente all’edificio 7. Attività di manutenzione e riparazione di impianti 8. Impianti fotovoltaici 9. Installazione e manutenzione degli impianti antincendio 10. Sostituzione delle componenti di un impianto 11 14 14 17 19 10 11. Installazione di impianti funzionali allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio 12. Prestazioni rese da soggetti terzi 13. Reverse charge e beni significativi 19 21 21 14. Diritti fissi di chiamata e interventi di manutenzione con canone di abbonamento 15. Trattamento da riservare all’allacciamento e all’attivazione dei servizi di erogazione di gas, energia elettrica e acqua 16. Rapporto tra operazioni non imponibili e meccanismo del reverse charge 17. Clausola di salvaguardia 25 27 24 23 2

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PREMESSA In occasione di incontri tenutisi con i rappresentanti delle associazioni di categoria, sono state poste all’attenzione della scrivente questioni concernenti l’ambito applicativo del meccanismo del reverse charge, di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, introdotta ad opera dell’articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Come chiarito con la circolare n. 14/E del 27 marzo 2015, la disposizione in commento – conformemente con l’articolo 199, par. 1, lett. a) della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, secondo cui “gli Stati membri possono stabilire che il debitore d’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili” – prevede, a partire dal 1° gennaio 2015, l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile alle “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”. Con il presente documento di prassi si forniscono ulteriori chiarimenti in risposta a specifici quesiti formulati dalle associazioni di categoria, concernenti l’applicabilità del meccanismo del reverse charge nel settore edile e nei settori ad esso connessi. 3

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1. Trattamento da riservare a taluni interventi edilizi inquadrabili nell’ambito della categoria delle "manutenzioni straordinarie" Domanda Si chiede di precisare se, in caso di contratto unico d’appalto comprensivo di prestazioni di manutenzione straordinaria di cui all’articolo 3, comma 1, lett. b), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 e di servizi di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, si debba o meno procedere alla scomposizione delle singole prestazioni ai fini dell’applicabilità del meccanismo del reverse charge. Risposta Con la circolare n. 14/E del 27 marzo 2015 è stato precisato che, in presenza di un unico contratto di appalto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi, in parte soggette al regime dell’inversione contabile di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972 e in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge. Ciò in quanto il meccanismo dell’inversione contabile, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. In una logica di semplificazione, il medesimo documento di prassi ha chiarito, però, che, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, nell’ipotesi di un contratto unico di appalto avente ad oggetto la costruzione di un edificio, ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla sopra citata lettera a-ter). 4

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In proposito, occorre tuttavia evidenziare che l’articolo 17, comma 1, del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito con modificazioni dalla legge 11 novembre 2014, n. 164, ha ricondotto nell’ambito degli interventi di manutenzione straordinaria di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001 gli interventi “consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l’originaria destinazione di uso”, precedentemente rientranti, in linea generale, nella “ristrutturazione edilizia” di cui alla lett. d) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001. Ciò posto, coerentemente con la logica di semplificazione perseguita già con la citata circolare n. 14/E del 2015, si ritiene che, nell’ipotesi di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001, trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge. Si precisa che l’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole ordinarie, in virtù della modifica normativa sopra esposta, può trovare applicazione limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento, precedentemente rientranti nella “ristrutturazione edilizia” e ora derubricati a “manutenzione straordinaria” (cfr. articolo 17, comma 1, del DL n. 133 del 2014). Conseguentemente, in presenza, ad esempio, di un contratto avente ad oggetto il frazionamento di un’unità immobiliare, senza modifica della volumetria complessiva dell’edificio e dell’originaria destinazione d’uso, in cui è prevista anche l’installazione di uno o più impianti, non si dovrà procedere alla 5

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scomposizione del contratto, distinguendo l’installazione di impianti dagli interventi edilizi, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale. 2. Demolizione e realizzazione di una nuova costruzione Domanda Si chiede di sapere se il meccanismo del reverse charge trovi applicazione con riferimento all’attività di demolizione, anche nel caso in cui tale attività sia ricompresa in un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e la successiva costruzione di un nuovo edificio. Risposta Conformemente all’indirizzo interpretativo fornito con la già citata circolare n. 14/E del 2015, si è dell’avviso che, in una logica di semplificazione, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, nell’ipotesi di un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e la successiva costruzione di un nuovo edificio, debbano trovare applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge, previsto per la sola attività di demolizione dalla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972. In tal caso, infatti, l’attività di demolizione deve considerarsi strettamente funzionale alla realizzazione della nuova costruzione. Così, ad esempio, in presenza di un contratto unico avente ad oggetto la realizzazione di una nuova costruzione, previa demolizione di un vecchio edificio, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’attività di demolizione, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale. 6

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3. Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi Domanda Si chiede di chiarire quali siano i criteri per stabilire quando un’operazione è qualificabile come “cessione con posa in opera” - in quanto tale esclusa dall’ambito applicativo del reverse charge - e quando l’operazione è invece qualificabile come “prestazione di servizi”, soggetta al meccanismo del reverse charge di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972. Risposta La circolare n. 14/E del 2015 ha precisato che devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006 e risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E dell’11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007). Tuttavia, numerosi dubbi sono stati sollevati in proposito dagli operatori del settore, anche agli effetti dell’applicabilità del meccanismo del reverse charge, in quanto non sempre è agevole distinguere quando un’operazione è qualificabile come cessione di beni con posa in opera accessoria e quando, invece, la stessa costituisca una prestazione di servizi. A tal fine appare utile fornire, sulla base della recente giurisprudenza comunitaria e domestica, nonché della prassi dell’Amministrazione finanziaria, alcuni criteri interpretativi che possono essere di ausilio per la corretta qualificazione dell’operazione. Con riferimento alla giurisprudenza comunitaria, si richiama la sentenza della Corte di Giustizia del 29 marzo 2007, Causa C-111/05, in cui è stato 7

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precisato che, per qualificare l’operazione prevista, occorre esaminare, tra l’altro, l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura del bene. In particolare, i giudici comunitari evidenziano che è necessario verificare se i servizi resi dal fornitore si limitino alla semplice posa in opera del bene, senza che lo stesso subisca alcuna alterazione, ovvero, se gli stessi siano diretti a modificare la natura del bene e/o ad adattare lo stesso alle esigenze specifiche del cliente. La Corte di Giustizia ha inoltre precisato che, ai fini della qualificazione dell’operazione, il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato senz’altro obiettivo di cui si può tener conto, ma che il costo del materiale e dei lavori non può, da solo, assumere un’importanza decisiva. In linea con l’orientamento della giurisprudenza comunitaria, l’Agenzia delle Entrate, in diversi documenti di prassi, ha precisato che la distinzione tra cessione con posa in opera e prestazione di servizi dipende dalla causa contrattuale, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. In sostanza, quando lo scopo principale è rappresentato dalla cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è qualificabile quale cessione con posa in opera (cfr. risoluzioni n. 164/E del 2007 e n. 148/E del 2007). In particolare, la risoluzione n. 220/E del 10 agosto 2007 ha chiarito che, nelle ipotesi in cui siano poste in essere sia prestazioni di servizi che cessioni di beni, per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di fare, occorrerà fare riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti. In linea di principio, quando il programma negoziale ha quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente 8

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diretta a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera. Al contrario, se la volontà contrattuale è quella di addivenire ad un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale. Da ultimo, in linea con la prassi dell’Amministrazione finanziaria, si segnala l’orientamento della giurisprudenza domestica, secondo cui occorre valutare se le parti abbiano inteso attribuire prevalenza all’attività lavorativa prestata o all’elemento della materia, senza che sia di per sé dirimente il dato oggettivo del raffronto tra valore della materia impiegata e valore dell’opera prestata (Cass. civ. n. 6925 del 21 aprile 2001 e n. 11602 del 2 agosto 2002). In particolare, nella sentenza n. 6925 del 2001, il Supremo Collegio ha precisato che si ha appalto quando la fornitura della materia costituisce un semplice mezzo per la produzione dell’opera ed il lavoro è lo scopo essenziale del negozio, in modo che le modifiche da apportare al bene consistono non già in accorgimenti marginali e secondari diretti ad adattarlo alle specifiche esigenze del committente della prestazione, ma sono tali da dar luogo ad un servizio che, sotto il profilo qualitativo, assume valore determinante al fine del risultato da fornire alla controparte. 4. Parcheggi interrati e parcheggi collocati su lastrico solare dell’edificio Domanda Si chiede di sapere se l’esclusione dall’applicazione del reverse charge delle prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter), aventi ad oggetto i parcheggi 9

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